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本文首先针对外商投资企业利用转让定价避税的主要方式及利用转让定价避税的 原因，随后提出了防范外商投资企业利用转让定价避税的法律对策
改革开放以来，我国在引进外商直接投资方面取得了很大的成效，但也出现一些不容忽视的问题，外商投资企业避税现象十分突出即是问题之一。根据外商投资企业比较集中的广东、福建、江苏、山东等地的税务部门的统计，外商投资企业的亏损面一般为40％以上。据1996年第二季度统计，青岛市外商投资企业“零利润”和亏损企业占已开业总数的85％。然而，许多外商投资企业一方面连年亏损，一方面却不断追加投资，扩大经营规模。近几年，许多亏损的外商投资企业的投资增长率平均每年都达到了30—40％。外商投资企业“常亏不倒”，显然不符合市场经济的法则和企业经营常规，说明不少外商投资企业有避税或偷税行为。早在1991`年，广东、山东、辽宁和江苏省的税务部门对亏损外商投资企业的一次审查中发现，有避税和偷税行为的企业占被审查亏损企业的牰牫％。在我国，利用转让定价向境外关联企业转移利润是外商投资企业最常采用的一种避税方式，因此，加强对外商投资企业利用转让定价避税理论和防范措施的研究，对完善我国涉外税收立法，维护国家税收权益有着重要的意义。
一、外商投资企业利用转让定价避税的主要方式
外商投资企业与境外其关联企业之间在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系，或者直接或间接地同为第三者所拥有或控制，以及其他在利益上相关联的关系，它们之间的交易往往根据其全球经营战略的需要规定内部转让价格，而不按一般的市场交易原则确定价格，将外商投资企业的税前利润转移到中国境外，达到在我国不缴或少缴税的目的，从而实现关联企业整体的纳税最优化和利润最大化。
（一）货物购销的转让定价外商投资企业与其关联企业利用货物购销的转让定价转移利润，一般采用高进低出的手段，即从境外关联企业高价购入原材料、元器件、零部件、设备等，低价向境外关联企业销售产成品和半成品，将企业利润转移到境外关联企业，逃避企业所得税。这是外商投资企业所采用的最便利、最有效的转让定价避税手段。高估提供的设备价格。有的外商在以实物作为出资方式时，虚报投资设备价格，或者以旧充新，以次充好，甚至以合资名义处理报废设备，通过设备赚取利润。根据商检部门对外商作价投资的设备鉴定，绝大多数外商都虚报价值。如河南叭巴利食品有限公司外商设备投资报价高达96万美元，但经河南商检局鉴定，实际价值仅为35.9万美元。1994年至1996年，河南省商检局鉴定277批外商作价投资的设备，外商报价1.69亿美元，商检鉴定价值为1.2亿美元，外商多报了29％。高报进口货物价格。据统计,１９９０年,外商投资企业进出口的１５００种商品的价格与内资企业进出口同类商品的平均价格相比,进口价格高于平均价格的有１２４种,价格高出５０%以上的商品有６２种,有的商品价格甚至高出５—１０倍。低报出口产品价格。在出口产品时,外商投资企业的外方往往利用其掌握的外销权,将外销产品以自报单价或自开发票的方式结算,低价销售给境外的母公司、子公司或其他关联企业。１９９０年,外商投资企业出口产品价格低于我国出口产品平均价格的有４２８种,比平均价格低５０%以上的商品有１４７种,有的低８０%以上。
（二）劳务的转让定价劳务涉及的范围很广,包括关联企业之间提供的设计、维修、广告、科研、咨询等,甚至总机构管理费用的分摊也可看做是广义的劳务活动。劳务收费标准高低不同。劳务的转让定价表现为:一方面,外商投资企业向境外关联企业无偿或低价提供劳务,劳务成本由外商投资企业负担;另一方面,境外公司向中国境内与其有关联关系的外商投资企业提供劳务则人为抬高劳务费,使外商投资企业以支付劳务费的形式向关联企业转移利润。 （三）融通资金和利息的转让定价企业股份融资和贷款融资在税收待遇上的区别是,企业按股份向投资者支付的股息,是企业税后利润的分配,不能从企业的应纳税所得额中事先扣除。而企业向贷款方支付的利息,属于可列支的费用,允许从企业的应纳税所得额中扣除。外商投资企业为避税,就利用上述两种融资形式税负的差异,把本应以股份形式投入的资金转为贷款方式提供。外商投资企业的外方投资者不按协议或合同足额缴付出资,而以境外关联企业提供贷款的形式代替部分出资,人为地加大了外商投资企业的成本,减少了企业的应税利润。有的外商往往盗用合营企业或合作企业名义借款,或者要求中方投资者为其借款提供担保,把本应由外方独自承担的风险转移到中方投资者身上。有的还将关联企业的内部投资谎作贷款。关联企业在提供贷款时,还以加高利率的方式转移税前利润。境外关联企业向我国外商投资企业提供信贷资金,许多不按照国际金融市场的正常利率,而是采用高利率,从而加大外商投资企业的利息支出,实现利润向境外关联企业的转移。
（四）特许权使用费的转让定价专利、商标和专有技术等无形资产的估价缺乏可比性,相对于一般商品、劳务和贷款而言,更容易实行转让定价。外商投资企业的境外关联企业以过高的价格向其转让专利、商标和专有技术等无形资产,以转移企业利润。境外关联企业有时还把特许权使用费打入设备价格,不再单独收取特许权使用费,规避我国的预提所得税。
二、外商投资企业能够实现转让定价避税的原因
跨国投资者牟取额外利润的愿望以及出于全球经营战略的考虑,是驱使其利用转让定价避税的内在动因。但是,避税的愿望能否得以实现,还需具备一定的客观外在条件。外商投资企业在我国之所以能够较多地以转让定价手段避税,主要有以下几个方面的原因:
（一）我国涉外税法有关转让定价的规定不够完善,使外商有机可乘。避税实质上是纳税人通过某种形式上不违法的方式,减少或避免其本应承担的纳税义务。税法不完善是纳税人可以避税的先决条件。外商投资企业避税现象较普遍,反映我国涉外税法有不完善的地方。如《外商投资企业和外国企业所得税法》第８条规定,生产性外商投资企业,经营期在十年以上的,从开始获利的年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税。何为开始获利年度？该法实施细则第７６条规定,是指企业开始生产经营后,第一个获得利润的年度。企业开办初期有亏损的,可以依照税法的规定在五年内逐年结转弥补,以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。外商针对上述规定,利用转让定价尽量推迟获利年度,造成企业帐面连续亏损或时盈时亏,从而无限期享受减免税待遇。《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则规定的反避税措施也过于简单,只是规定:外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税所得额的,税务机关有权进行合理调整。这样的规定只是原则性的规定,并未有具体的管制办法。
（二）外商投资企业的外购和外销权大多由外商掌握,使外商能够随意操纵价格。由于我们在对外经济合作方面起步较晚,外商投资企业的中方人员 对国际经济业务和国际经营手法不够熟悉,在与精 通国际经济业务的外商合作中不免显得被动。外商 利用其技术、设备、销售渠道等方面的优势,形成对 合营企业和合作企业事实上的控制,特别是控制外 购和外销权,掌握财会部门,可以随意操纵进销价 格,我方又难以搞清转移价格的真相。另外,我方人 员不了解国际市场行情,在经营管理中不能有效牵 制外方,听凭其在进出口业务上任意处断。甚至中 方个别人员法制观念淡薄,经不住外商利诱,不顾国 家税收权益,配合其共同避税。这些都造成外商在 转移价格方面无所顾忌。 （三）防范措施不力及行政干预的影响,使外商 轻易就能实现转让定价避税。我国不少人不懂得转 让价格的详细内涵,对其严重性、危害性认识不足, 在具体操作方法上对转让定价研究不够,缺乏基本 的防范措施。有些地方的税务机关误以为要扩大开 放,就必须对外商实行更多的税收优惠,而不能加强 涉外税收的管理,否则会挫伤外商来中国投资的积 极性,影响改革开放的进程。因而在涉外税收管理 上缩手缩脚,即便发现外商有转让定价行为,也不愿 或不敢进行合理调整。一些地方政府对外商转让定 价持迁就态度,对税务机关依法征管实行不当干 预。有些外商被税务机关查出有转让定价行为时, 便请求当地政府出面干预,使税务机关难以依法行 事。这种做法使外商转让定价有恃无恐。
（四）涉外税收征管力量薄弱。涉外税务人员业 务素质不高,人员力量薄弱,征管手段落后。有些税 务专管员连涉外财务会计都不懂,对外商投资企业 财务核算中的弄虚作假审查不出,影响征管质量。 涉外税收征、管、查相互制约、相互配合的协调运行 机制尚未形成,征管工作存在漏洞,易被外商钻空 子。
（五）转让定价是一种较为隐蔽的避税手段,对 其防范本身存在困难。转让定价是跨国公司进行内 部管理的一种手段,而不是单纯的避税工具。也就 是说,跨国公司通过转让定价并非单纯为了避税,而 常常是出于经营管理的需要。相对于变更税收居所 以及通过基地公司等避税手段来讲,转让定价避税 更具隐蔽性。税务机关对转让定价进行调整的一般 做法是核定应纳税所得额,但这往往缺乏可比性。 如特许权使用费具有不可比的性质,很难估计专利 和专有技术的价值,因而在征税问题上产生困难。 如果某企业将一项特许权转让给一家与自己无关联 关系的企业,此时的价格可作为市场价格。若该企 业未将特许权转让给与自己无关联关系的企业,此 时就无可比价格。同时,税务机关对转让定价进行 调整,可能会造成重复征税,如何避免这方面的重复 征税也是个难题。因此,税务机关在调整转让价格 时,也有所顾虑。转让定价还牵涉到不同的国家,国 家间税制结构、税收立法的差异以及税收管理合作 存在的实际困难,也使得对转让定价的防范并非一 件轻而易举的事情。
三、防范外商投资企业利用转让定价避税的法律对策
外商投资企业利用转让定价避税,造成我国税 收收入的大量流失,损害了中方投资者的利益,影响 我国境内企业之间的公平竞争,造成我国投资环境 不良的假象,危害甚大,必须采取有效的防范措施。
根据外商投资企业利用转让定价避税的具体手段, 以及能够实现避税的原因,可以采取以下几个方面 的对策:
（一）完善我国涉外税法,减少和消除税法漏 洞。税法是税收征纳双方共同遵守的法律规范。完 善反避税立法,是防范和打击避税的根本措施,也是 国际上反避税的通常做法。《外商投资企业和外国 企业所得税法》对防止外商投资企业利用转让定价 避税作了原则性规定,应以此原则为指导,完善我国 的反避税立法。如可借鉴国外反避税立法的规定, 增设纳税人举证责任的规定。由于外商投资企业与 其关联企业间的业务遍及多国,且内部交易复杂,税 务机关无从了解其内部交易详情,所以举证比较困 难。让税务机关举证证明外商投资企业有避税事 实,就会使税务机关陷入被动。如果将举证责任转 移给外商投资企业,由其证明自己并没有违背正常 交易原则,显然有利于反避税。涉外税法某些条款 需及时修订,如免二减三的起始纳税年度可由“获利 年度”修改为“开业之日”。 （二）提高认识,严格执法。各级政府和其他有 关部门要充分认识当前我国外商投资企业利用转让 定价避税的严重性以及解决这一问题的迫切性,正 确认识外商投资企业避税所带来的负面效应。目前 我国在反避税方面,问题不是无法可依,而是有法不 依,执法不严。执法不严是导致外商投资企业利用 转让定价避税蔓延的重要原因。税务机关应将防 止外商投资企业利用转让定价避税列入重要工作日 程,深入调查,分析研究对策,严格履行征管职责,发 现外商投资企业有利用转让定价避税的,应排除干 扰,积极行使税法赋予的利润调整权,及时作出调 整,追缴税款,并依法进行处罚。商检部门对外商作 价投资的设备、外商提供的原材料、零部件等实物进 行认真的检验鉴定,防止外商以次充好,以旧充新, 以低标准充高标准。海关应加强对外商投资企业进 出口货物的监督,一旦发现外商投资企业进出口货 物价格偏高或偏低,应依法进行重新估价和征税,这 在一定程度上能配合税务机关的反避税工作。
（三）加强涉外税收的征收管理。反避税工作涉 及面广,专业性强,要使反避税收到实效,一方面要 提高税务人员的素质,建立高水平的反避税队伍。 另一方面,要加强税收征管手段的现代化。另外,外 商投资企业中的中方人员身处外商投资企业内部, 对企业经营情况和外商的避税手段以及特点,了解 较多,税务机关在反避税工作中,要紧紧依靠他们, 争取获得较有价值的信息。
（四）利用国际法的有关规定进行反避税。截止现 在,我国已与５６个国家和地区签订了避免双重征税协 定,里边都列有防止关联企业转移利润避税的条文规 定,都规定了反避税的情报交换和相互协助。我国在 加强国内反避税措施的同时,应积极进行国际交流,加 强反避税的国际合作。外商投资企业利用转让定价避 税手段的多样性和成因的复杂性,决定了只有通过与 各国政府和国际社会的广泛合作,才能更有效地防止 外商投资企业的转让定价避税。我们要继续发挥双边 条约的作用,利用政府间的谈判,加强与其他国家在反 避税问题上的合作。注意与有关国家税务机关进行情 报资料交换和税务信息交流。同时,加强对避税和反 避税材料信息的收集,以及各种交易价格的收集和分 析,使税务机关及时掌握外商投资企业转让定价的途 径并进行有效的防范。
经济经纬 张道庆 |
