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转让定价在国际间利润归属上不断引发各国税收征纳之间与国际间的争议，为了解决这类复杂纠纷，各国各自以及有关国际组织已在多方探索解决办法，并已开始取得成效
跨国(多国)企业的转让定价问题,半个世纪以来一直是影响国际利润归属的一个重 要因素,进入90年代后,随着国际经济关系的迅速发展,这一问题更加突出,成为国际税 收领域中受到普遍重视的焦点。由于各国涉及转让定价的税收法规各不相同,而且不断补 充、修订,更增加了国际间利润归属的复杂性。
一、各国转让定价法规的主要差异
(一)关于转让定价法规所制约的纳税人
1 以法定控股权(Legalcontrol)或股权占有关系为依据。例如英国《1988年所得税 与公司税法案》中规定:凡法人或个人实体,在占有的股份或选举权中、或在联属企业组织 章程赋予的权限中、或在任何规定处理权限的正式文件中体现出控制权的,均为联属企 业。又如日本1986年发布的转让定价法规,规定认定联属企业有两种依据:其一为握有有 关企业股本50%或以上者,即为联属企业。另一为依据业务实际情况(详下)。
2 以业务上或组织上的实际联系为依据。上述日本两种依据的后一种即是。例如A、 B两公司虽无50%股权控制关系,但A公司的业务活动可以决定B公司的产品购销权, 则也被认定为有联属关系。又如比利时在其税收法典第24条中规定,凡比利时企业把非 正常赠与利益给予另一企业,或给予设在视同避税港地区的外国企业,即可认定为联属企 业。加拿大税法规定,所有被血缘关系、婚姻关系或养育关系联结起来的个人均被认定有 联属关系,这就是组织上的实际联系。因此,同一个人或同一家族成员担任不同公司董事 者即被视为有联属关系。
3 以有关各方共同经营业务的结果为准,据以推定联属关系。如美国税法规定:任何 两个或两个以上的经营实体,只要“受控制于”同一利益主体,即被视为有联属关系。所谓 “受控制于”包括任何类型的控制,不论直接的或间接的、法定的或非法定的,也不论是已 实施的或未实施的,只要纳税人的所得额已按有关利益主体的意图转移,就可以“推定”为控制行为,形成“受控制于”关系。
由于转让定价问题实际上并非仅发生于明显的联属企业之间,美国这种“推定”模式 也已引起其他国家的关注。如澳大利亚和新西兰均已作出规定,在转让定价法规中,不再 以联属企业为限,而是:凡不符合公平独立原则的跨国交易,一般均应受转让定价法规制 约。这类新规定就体现了各国转让定价法规对纳税人的覆盖面逐渐扩大的动向。
(二)关于转让定价法规所制约的应税业务
1 一般性法规。大多规定应涵盖购销货币(财产)、提供劳务、融通资金、授与财产(包 括无形财产)使用权等各类业务,明确这些业务均应按转让定价法规执行。如美国税收法 典482节,对联属企业间的货款支付、提供劳务、有形财产的租赁、无形财产的转让和使用 以及有形财产的销售等,均分别作出转让定价的一般规定。有的国家出于国际业务往来的 复杂多变,还作出更为严密的补充性规定。例如英国税法中除对转让定价作出一般性法规 外,另又规定:转让定价条款的适用范围由税务当局自主决定。加拿大除了在《所得税法 案》69节中订有一般性转让定价条款外,在67节中还订有一项:凡有证据证实,就劳务、 无形资产或货物的支付,不符合公平独立原则者,即视为不合理支出,不准在计税时扣除。 这类补充性规定,又体现了转让定价法规对应税业务的覆盖面也在逐步扩大。 2 专门性条款。有些国家对有特殊情况的重点行业,往往还订有专门性条款。对石油 业与金融业的这类规定较多。如英、美、挪威、丹麦等国,在税法中对石油业均订有专项条 款。英国1975年起还专设石油税收司,以便专门处理石油业转让定价问题,贯彻专项条 款。主要是对石油业划清正常交易与非正常交易,并分别订立计价规定。正常交易应与独 立交易各方在自由市场上所达成的石油销价一致,并应按月针对不同质量和不同产地的 石油来确定价格。对金融业,英国《1988年所得税与公司税法案》第20节规定,如果付给 非居民联属公司的利息超出合理利率,即视同股息分配。又如,美国在推行转让定价“预约 定价制”的规定中,也特别针对跨国银行的特点,制订了专项准则。
(三)关于如何按公平独立原则来决定转让定价方法
1 不作统一规定,按实际业务情况来核定。这种做法以荷兰为代表。荷兰规定:合理 价格要以“在经济来往中的实际值”来决定。不作统一硬性规定,而由法庭来逐案裁定。分 管此类案件的税务官员均经严格培训,熟悉跨国业务,富有商业知识,同时对逃税、避税意 图也有洞察力。这是采取这种做法的主要条件。英国的做法也与荷兰类似,但不由法庭裁 定,地区税务局即可查明核定,较复杂的大案则报国内税收总局核定。
2 遵照经合组织(OECD)对转让定价规定的4种通用办法,即:可比非受控价格法、 再销售价格法、成本加计法和其他合理方法。采取这种做法的国家较多。如日本税法66- 5条中规定,以1979年经合组织关于转让定价的报告中所定的4种方法为符合公平独立 原则的定价方法。又如澳大利亚、加拿大、法国等也均有类似规定。有的国家还在OECD 的通用办法基础上,再按照本国实际情况加以具体规定。如巴西1997年实行的新规定,对 巴西经济实体从国外联属企业购入财产、劳务或特许权等,规定应采用可比非受控价格 法、再销售价格法和成本加计法3种OECD的传统办法,同时再作具体规定:可比非受控 价格系指无关联各方购销业务的平均市场价格;再销售价格系指购入再销售的平均价减 除一般折让、应征销售税、佣金及再销售价20%以内利润后的作价;成本加计法系以原始生产国平均生产成本,加上该国出口应征各税和成本额20%以内的利润之和。
3 根据本国情况规定采用特殊办法。这种做法以美国为代表。美国的转让定价法规 自1968年到1994年已经过多次修订补充,规定除可参照OECD的一般方法外又提出须 选择“能提供最可靠的独立核算结果的方法”即最优法原则。实际上倾向于以利润为基础 的、可比非受控利润法(CUP)和利润分劈法(profitsplitmethod)。对贷款业务并按“安全 港标准(safeharbourtest)”规定利率上下限;提供劳务业务按核实成本加合理利润作价; 对无形财产的转让和使用,还要参照该项财产可能获得的可比利润折算计价。
(四)关于对跨国纳税人奉行转让定价法规的规定
1 申报。有的国家要求对转让定价情况填写特定的表格向税务当局申报,如美国、加 拿大、澳大利亚等。除按一般规定进行纳税申报外,还要另行填写专项报表,说明转让定价 有关业务概况。美国就专门制订了按年填报的《表式5472》,要求把与国外联属各方所进 行的所有货币的与非货币的交易,全部填入该表。另外一些国家只要求进行一般纳税申 报,不再填写特定表式,而由税务稽查人员在审核中提出需要查明的问题,再由跨国纳税 人详细说明。如英国即采用这种方法。 2 对帐证资料的要求。据德勤国际会计事务所1995年对21个OECD国家和14个 发展中国家的调查,除了普遍要求跨国纳税人提供调查定价所需的一般帐证资料外,有些 国家还要求对有关转让定价业务另行提供特定帐证资料。在OECD国家中,澳大利亚、加 拿大和美国即如此。其中以美国的要求最为严格。美国规定,起码要提供6种记录资料才 符合“安全港标准”,意即最低限度要求。这6种记录为:原始帐册和业务凭证、编制损益表 的原稿及有关记录、有关定价的所有文件、有关外国政府和涉及第三方的资料、所有权与 资本结构纪录以及非销货业务(诸如贷款、提供劳务等)记录。同时要求这些资料都要有英 文译本,长期保存美国境内备查。又如法国自1996年4月起实行了新规定,税务当局可以 要求纳税人说明参与交易企业各方之间的关系、确定价格的方法和理由以及境外联属企 业所从事的业务在所在国的税收待遇等。即使发展中国家如韩国、印尼等,也都对提供帐 证规定了特殊要求。
3 异议举证责任。税务部门核定价格后,跨国纳税人如有异议,多数国家都把举证责 任交给纳税人。根据上述被调查的21个OECD国家和14个发展中国家的情况,除 OECD国家中的丹麦和比利时外,均规定应由跨国纳税人负举证责任。 4 违法罚则。从被调查的35个国家来看,多数把违反转让定价法规与违反税法其他 规定同样看待,同等处罚,但美国、澳大利亚、新西兰及韩国则都订有对转让定价的专项罚 则。如新西兰对因转让定价问题核增的所得税,除最高可处2倍罚款外,还加罚滞纳利息。 马来西亚、新加坡、印尼等虽无对转让定价违法的专项罚则,但按一般规定处罚已较为严 厉,如马来西业对转让定价违法,均按有意逃税处罚,一般规定可处3倍的罚款;新加坡还 可判6年以下有期徒刑。
二、各国转让定价法规动向对国际利润归属带来的问题与解决途径
(一)新问题的双重矛盾 综上所述,可以看出对国际利润归属产生重要作用的转让定价法规,已成为多数国家维护税收权益的重要工具,有些国家甚至把这类法规称为“潜在的利润分配”。为此,必然 给国际利润归属带来新问题。已经受到注意的主要动向,一是各国转让定价法规越来越严 格也越来越复杂,因而审核时间旷日持久,争议久拖不决,使国际间利润归属迟迟不能确 定,影响征纳双方业务的开展,成为双方都难以承受的负担。二是各国规定的差异,又使有 关各国之间重复征税难以避免,国际争议层出不穷,形成新的税收壁垒,阻碍于国际经济 交往与合作的进一步发展。 很明显,第一个问题主要反映跨国所得税征纳双方的矛盾,第二个问题则直接体现各 有关国之间利润归属的矛盾。这两对矛盾实际上又是彼此交叉、互相渗透的。为此,各国 在加强转让定价的管理以维护本身权益的同时,还需考虑发展国际互利与合作,因而不能 不寻求这两对矛盾妥善解决的途径。 在国际经济业务实际运行中,多国(跨国)企业的定价决策,并非完全由税收因素决 定,而是有其商业特性的。作价的公平独立原则(ALP)虽为国际所承认,但在实践中很难 做到统一认识。特别是所得税系按年度征收,而多国(跨国)企业决策却不能限于某一年 度,因而征纳双方对转让定价的具体做法产生争议,便成为不可避免而又难以解决的问 题。各国出于防止逃(避)税和维护本国税收权益而不断“强化”转让定价法规,覆盖面日益 扩大,对纳税人举证要求,也就是对征税机关的审计与稽核要求越来越高,因而所需人力、 财力和时间越来越多。例如美国1996年实施对举证的新要求又规定:纳税人必须提供最 可靠的数据资料,要与各征税年度同期匹配;转让定价涉及的经济与法律资料、纳税单位 的组织结构、所有国外联属企业的组织系统图表以及作价方法与依据等,都要逐一呈报。 这项规定一公布即有专家预计,这种做法将引起更多的争端,使税务部门也无法应付旷日 持久的审计与稽核任务。英国已有专家提出,要求税务部门的审计也要明确时限,否则企 业的结算长期不能完成,影响业务。另外,提供资料怎样才算是详实可靠,税务当局也应明 确规定。 其实这都是多年来不能解决的“老大难”。 征纳双方经过代价高昂、旷日持久的举证和审计过程,最终核定符合规定的转让定价 后,立即就会产生跨国联属企业的相应调查问题。这本是逻辑上的必然,但却由于涉及两 个以至两个以上的税收管辖权主体,再加上各自所订转让定价法规的差异,而核定初始调 整只由一国作主,因而有关对方国的相应调整很难作到,就是作到也不会完全一致,从而 形成重复征税。这又成为一种新的税收壁垒,影响国际经济交往中的互利与合作。实际上 对各有关国本身的繁荣与稳定也是不利的。
(二)对解决途径的探索 各国对转让定价的不同做法对国际间利润归属产生的问题必须合理解决,已成为各 国不约而同的迫切要求。各国税收理论界与实际工作者都在多方探索解决途径,想找出既 维护各国合法权益,又能取得国际共识的转让定价税制。
1 预约定价制的加速推行与发展。美国自1991年开始推行“预约定价制”,规定由纳 税人将联属企业转让定价的做法事先向税务主管报告,经征纳双方协商认可后签订协议 执行。这就把事后审计调整改为事先协商,有利于消除征纳双方的争议和大量烦琐事务, 减少人力、财力与时间消耗,征纳双方均可受益,美国自1991年开始,至1995年已推行了 115个案例,其中1995年就完成55个案例,可见推行此制在加速进行。同时,澳大利亚、加拿大、德国、日本、西班牙和英国也均已先后开始实行,新西兰和韩国也自1997年起实 行。其中有的国家为了进一步解决国际争议,采取了“双边预约定价制”新做法,发展了这 一措施。例如加拿大已分别与美国、澳大利亚和日本订立协议,由有关跨国纳税人向涉及 的国家双方申请转让定价协议,同时报送必要的文件资料,由双方同时审定、协商一致,分 别与纳税人签约后执行。比利时也在1996年与美国签订了双边预约定价协议。这一新做 法不但有利于解决征纳之间的矛盾,还可同时解决有关国的国际矛盾。这种一举可以解决 双重争议的新措施,自然不失为一种好办法,有积极推广的趋势也是必然的。
2 OECD新准则与欧盟仲裁协议。预约定价制可以说是各税收管辖权主体各自寻求 解决办法而找到的一种措施,而有关国际组织自然更有责任进行这方面的探索。经济合作 与发展组织(OECD)经过多年的调查研究,于1995年7月公布的转让定价新准则(OECD TansferPricingGuidelines)就是这一动向的代表。新准则在重申坚持公平独立原则 (ALP)的前提下,要求加强全球合作与理解,防止在转让定价问题上产生经济冲突与重复 征税。新准则并已考虑到跨国(多国)企业的商业谋略,如以暂时的低利求得长期的高利, 以某些产品的低价取得相关产品的高价等等。对此应该实事求是地维护纳税人全球性价 格策略,不能只抓一时一事即指为避税。另外还提出,公平独立价格也不可能完全一致,允 许有一定幅度。总之,要切合实际,保护合法权益。新准则除对符合公平独立原则的定价 方法作出进一步的规定外,还对各成员国建立“监督程序”,以考察各国执行新准则的情 况。可以预见,新准则对协调各国转让定价法规的不一致,必将产生积极作用。 另外,欧盟为解决成员国之间的转让定价争议,也特别规定了实行仲裁的协议,自 1995年1月1日起正式生效。仲裁协议规定:协议国凡因转让定价引起的应税所得调整, 均有责任把调整依据通知有关联属企业所在的协议国税务当局。如未获同意,纳税人可要 求通过商调解决,期限为3年。如到期仍未解决,可在期满后6个月内要求有关协议国进 行仲裁。由有关国双方共同推举其他协议国一定数量的代表组成仲裁委员会。仲裁结果 具有终审法律效力,有关国双方必须服从。这种仲裁协议又为解决转让定价国际争议找到 一条途径。 转让定价在国际间利润归属上不断引发各国征纳之间与国际间的争议,已如上述。 为 了解决这类复杂纠纷,各国各自以及有关国际组织已在多方探索解决办法,并已开始取得 成效。然而要使各有关国同时做到既维护本国权益又促进国际经济合作与发展,也很难一 蹴而就,还要有一个持续探索与发展、完善过程。我国作为引进外资已名列世界前茅的发 展中国家,外资企业通过转让定价逃(避)税长期严重存在。尽管我国转让定价法规已基本 与国际接轨,但要做到既防止国际逃(避)税又能进一步有利国际经济交往和引进外资,还 须大力进行这方面的调查研究,吸取国际先进经验,进一步完善立法,加强管理,积极参与 并搞好国际协调与合作,才能在矛盾重重的国际利润归属中,立于不败之地。
扬州大学税务学院学报 萧承龄 |
